職工薪酬稅會差異之:非貨幣性福利的稅會差異與納稅調(diào)整
發(fā)布時間：2015-11-18 09:44:11
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非貨幣性福利是指企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)支付給職工的薪酬，主要包括企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品和外購商品發(fā)放給職工作為福利、將企業(yè)擁有的資產(chǎn)無償提供給職工使用、為職工無償提供醫(yī)療保健服務(wù)等。
根據(jù)會計準則規(guī)定，非貨幣性福利也是屬于“職工薪酬”；但是，在稅務(wù)上由于涉及實物等，非貨幣性福利會涉及到增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅等問題。
一、非貨幣性福利的會計處理
《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》（2014）第六條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應(yīng)當在實際發(fā)生時根據(jù)實際發(fā)生額計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。職工福利費為非貨幣性福利的，應(yīng)當按照公允價值計量。”
在會計核算上，根據(jù)新修訂的會計準則，一般通過“應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利”核算；但是，實務(wù)中也有還是通過“應(yīng)付職工薪酬——職工福利費”核算。
由于非貨幣性福利的形式多樣，下面將幾種常見非貨幣性福利的會計處理分別進行說明。
（一）以自產(chǎn)或委托加工的產(chǎn)品發(fā)放給員工
決定發(fā)放時：
借：生產(chǎn)成本、管理費用等
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利（產(chǎn)品的公允價值+相關(guān)稅費）
實際發(fā)放時；
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
同時：
（二）外購商品發(fā)放給職工
外購商品發(fā)放給職工有兩種情況，一種是購買后直接就發(fā)放給職工，第二種是從庫存的外購商品中發(fā)放給職工。
1、外購商品購買后直接發(fā)放給職工
決定發(fā)放時：
借：生產(chǎn)成本、管理費用等
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利
實際發(fā)放時；
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利
貸：銀行存款等
2、從庫存的外購商品中發(fā)放給職工
決定發(fā)放時：
借：生產(chǎn)成本、管理費用等
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利
實際發(fā)放時；
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利
貸：原材料等
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）
（三）將企業(yè)的資產(chǎn)無償提供給職工使用（比如住房）
確認計提：
借：生產(chǎn)成本、管理費用等
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利（每期應(yīng)計提的折舊）
折舊時沖減：
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利
貸：累計折舊
（四）將企業(yè)租賃的住房等無償提供給職工使用后
確認計提：
借：生產(chǎn)成本、管理費用等
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利（每期應(yīng)付的租金）
每期沖減：
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利
貸：其他應(yīng)付款（待攤費用）等
（五）按非公允價值向職工轉(zhuǎn)售商品或服務(wù)
實務(wù)中存在企業(yè)高價買進的商品或服務(wù)，然后低價轉(zhuǎn)售給職工，實際上就是向職工提供了補貼，比較典型的有商品房、汽車等。
對于這種提供補貼的轉(zhuǎn)售商品或服務(wù)，也有兩種情況：一種是企業(yè)提供了該補貼后，職工必須為企業(yè)提供一定年限的服務(wù)；另外一種情況，就是企業(yè)與職工沒有約定后續(xù)的服務(wù)年限或者是職工已經(jīng)達到了企業(yè)規(guī)定的服務(wù)年限標準。
1、約定有服務(wù)年限的會計處理
轉(zhuǎn)售時：
借：銀行存款
長期待攤費用（出售價款與成本的差額+相關(guān)稅費）
貸：固定資產(chǎn)清理等
同時：
借：固定資產(chǎn)清理、累計折舊等
貸：固定資產(chǎn)
應(yīng)交稅費（根據(jù)出售資產(chǎn)性質(zhì)不同，可能涉及稅種不一樣）
出售后每年攤銷
借：生產(chǎn)成本、管理費用等
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利
貸：長期待攤費用
2、未約定服務(wù)年限或職工已經(jīng)達到企業(yè)規(guī)定的服務(wù)年限
轉(zhuǎn)售時：
借：銀行存款
管理費用等（出售價款與成本的差額+相關(guān)稅費）
貸：固定資產(chǎn)清理等
同時：
借：固定資產(chǎn)清理、累計折舊等
貸：固定資產(chǎn)
應(yīng)交稅費（根據(jù)出售資產(chǎn)性質(zhì)不同，可能涉及稅種不一樣）
二、非貨幣性福利涉及的稅務(wù)處理與稅會差異分析
非貨幣性福利主要涉及的稅種可能有增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅，另外也可能涉及消費稅、土地增值稅等。
（一）非貨幣性福利涉及的增值稅問題
1、自產(chǎn)、委托加工商品用于非貨幣性福利視同銷售
《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費”，視同銷售貨物。
注意，此處視同銷售僅包括自產(chǎn)和委托加工的貨物，不包括外購的。
對于視同銷售的計稅價格要求是市價或組稅價格，會計準則要求的以公允價值計量，二者在說法有差異，實際上二者并無差異。
2、外購商品用于非貨幣性福利不得抵扣進項稅額與進項稅額轉(zhuǎn)出
《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于“集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”不得抵扣進項稅額。如果已經(jīng)抵扣了進項稅額的則必須做進項稅額轉(zhuǎn)出。
3、企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或外購的貨物或勞務(wù)，以提供補貼的形式出售給職工
由于該形式的銷售不是按照市場價格進行的，因此需要調(diào)整為按照市場價格作為計稅價格。
（二）非貨幣性福利涉及的企業(yè)所得稅問題與稅會差異
1、《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
該條明確了非貨幣性福利是要視同銷售的，會計上對于規(guī)定基本一致，一般不會產(chǎn)生稅會差異。
2、《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）規(guī)定：企業(yè)資產(chǎn)用于職工獎勵或福利，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入；屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。
在會計實務(wù)中，對于企業(yè)自制的資產(chǎn)用作非貨幣性福利，一般都會以公允價值作為銷售處理處理，不會產(chǎn)生稅會差異。
對于外購的資產(chǎn)用于非貨幣性福利發(fā)放，由于增值稅規(guī)定是“不得抵扣進項稅額”而不作為視同銷售處理，會計處理一般都是按流轉(zhuǎn)稅規(guī)定進行了處理的。因此，由于增值稅與企業(yè)所得稅規(guī)定的差異而帶來了會計處理與企業(yè)所得稅處理的差異。因此，在企業(yè)所得稅申報時可以按外購資產(chǎn)的價格同時調(diào)增視同銷售收入與成本，雖然對應(yīng)納稅所得額沒有影響，但是因為增大了銷售收入，而加大了業(yè)務(wù)招待費、廣告宣傳費等計算基數(shù)，對企業(yè)還是有利的。
對于外購的資產(chǎn)以非公允價值（提供補貼）的形式出售給職工，增值稅上還是會按公允價值計提銷項稅額，會計上也會計算收入，因此在提供補貼的情況下向員工出售公司資產(chǎn)不會產(chǎn)生稅會差異。
3、《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號規(guī)定，《實施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費包括“為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利”。
因此，會計上如果核算是單獨列支為“非貨幣性福利”的，在稅務(wù)處理時需要與“福利費”合并處理，受14%比例的限制。